取得投资资产如何确定计税成本

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。投资资产包括权益性投资和债权性投资形成的资产。权益性投资一般称为股权，是指股东因出资而取得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。　　企业资产转让处置时，收入减资产的计税成本体现的所得部分，需要缴纳企业所得税；另外，有些资产在使用时，其计税成本要在使用期间通过折旧或摊销的形式，从收入中抵扣。因此，确定资产的计税成本，是计算企业所得税的关键所在。那么，投资资产的计税成本如何确定，特别是企业发行权益性证券取得的投资资产，其计税成本如何确定呢？　　支付现金方式取得的投资资产以购买价款为成本　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此，无论企业会计上对投资资产如何核算，是按长期股权投资核算，还是按金融资产核算，或是按成本法核算还是按权益法核算，企业所得税对其成本均按支付的现金为计税成本。　　举例1：甲企业于2012年1月支付价款6000万元取得A公司30%的股权，取得该项投资资产时，A公司净资产账面价值为15000万元（与公允价值相同）。　　会计处理分析：甲企业在取得A公司的股权后，初始投资成本为6000万元。但采用权益法核算时，A公司净资产公允价值份额为4500万元（15000×30%），初始投资成本大于公允价值份额1500万元，不调整长期股权投资初始成本。账务处理为：借记“长期股权投资——A公司”6000万元，贷记“银行存款”6000万元。　　税收处理分析：企业通过支付现金方式取得的该项投资资产的成本为6000万元。　　举例2：假如本例中，取得被投资单位净资产公允价值为22000万元，则甲企业按持股比例计算应享有A公司净资产公允价值价值的份额为6600万元（22000×30%），比初始投资成本6000万元高600万元，此项差额应计入取得投资当期的营业外收入。账务处理为：借记“长期股权投资——A公司”6600万元，贷记“银行存款”6000万元，贷记“营业外收入”600万元。　　税收处理分析：虽然会计核算时该长期股权投资账面价值为6600万元，但企业通过支付现金方式取得的该项投资资产的计税成本仍为6000万元。　　发行权益性证券取得投资资产按公允价值确定成本　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条同时规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。因此，无论企业会计上对投资资产如何核算，企业以自己资产包括发行权益性证券方式取得的投资资产，以交换投资资产而换出资产的公允价值为投资成本。　　举例1：A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（假设为同一控制下企业合并）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，B公司账面所有者权益额为10000万元。　　会计处理分析：由于该项投资为同一控制下的企业合并，且采用成本法核算。因此，A公司初始投资成本为7000万元（10000×70%），初始投资成本不需要调整。账务处理为：借记“长期股权投资——B公司”7000万元，贷记“无形资产——土地使用权”5600万元，贷记“资本公积”1400万元。　　税收处理分析：由于A公司是以土地使用权投资的方式取得的投资资产，因此，应以该项土地使用权的公允价值9000万元为成本。　　举例2：A公司以发行权益性证券方式投资取得B公司10%的股权。该权益性证券的面值为10万元，公允价值为100万元。　　会计处理分析：非企业合并形成的长期股权投资，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。采用成本法核算，初始投资成本不调整。因此，会计处理为：借记“长期股权投资——B公司”100万元，贷记“股本”10万元，贷记“资本公积”90万元。　　税收处理分析：对于企业发行权益性证券方式取得的投资资产，其成本的确定存在不同的看法。有的认为，企业发行权益性证券不存在成本的问题，因此，其计税成本应按照被收购股权（即交换股权）原投资者的投资成本确定；另一种观点则认为，企业发行权益性证券相当于分解为：先以公允价值发行权益性证券融资，再以融资额换取股权两种行为，因此，其换取来的B公司的股权成本就是权益性证券的公允价值。笔者认为，后一种理解与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”相符。因而，企业发行权益性证券取得投资资产的成本按公允价值确定，本例中A公司取得B公司股权的税收成本为100万元。