合并会计报表中所得税的 会计处理（二）

　　二、内部销售固定资产、无形资产形成未实现内部销售利润的所得税处理问题

　　企业集团内部销售固定资产、无形资产，购买企业作固定资产、无形资产使用时，销售企业将高于或低于账面价值的部分确认为当期损益并单独计算所得税，而购买企业以支付的价款（含未实现内部销售利润）计提折旧费，从企业集团整体来看，销售企业确认的损益通过购买企业计提折旧费或摊销无形资产冲回。因此，母公司在内部交易当期统一计算所得税时，应将销售企业确认的损益作时间性差异处理，如销售价款高于账面价值为应纳时间性差异，销售价款低于账面价值为抵减时间性差异，采用纳税影响法将其递延至购买企业计提折旧费或摊销无形资产视同内部销售利润实现时转回。

　　通过上述分析，交易当期母公司在编制合并会计报表时应将销售企业在单独纳税时多交的企业集团已递延的所得税进行抵销。在连续编制合并会计报表的情况下，由于该固定资产、无形资产仍为购买企业所使用，首先将以前会计期间内部固定资产、无形资产交易确认损益即未实现内部销售利润涉及的多交所得税对期初未分配利润的影响予以抵销（该金额为每期初“递延税款”的余额），然后将本期母公司统一计算所得税时因购买企业计提折旧或摊销无形资产视同未实现内部销售利润实现转回的所得税进行抵销。现举例说明：

　　例2：2001年12月20日乙子公司将原值600万元，已提折旧300万元，尚可使用4年的设备以500万元出售给丙子公司，丙公司采用直线法计提折旧。假定母公司当年合并利润为1000万元，除未实现内部销售利润外无其他纳税调整事项，双方所得税率均为33％。

　　根据题意作以下分析及会计处理：

　　1. 2001年内部销售固定资产形成的未实现内部销售利润的所得税计算和抵销分录编制。

　　（1）未实现内部销售利润对母公司统一计算所得税的影响：乙公司分别纳税情况下所得税和应纳所得税99万元［（600－300）×33％］；母公司统一计算所得税时企业集团应纳所得税231万元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未实现内部销售利润对企业集团所得税的影响（递延税款贷方）99万元（300×33％）；母公司统一计算所得税时企业集团合并所得税费330万元（231＋99）。母公司编制企业集团所得税分录为：借：所得税330万元；贷：应交税金231万元，递延税款99万元；

　　乙子公司单独纳税的所得税分录为：

　　借：所得税 99万元；

　　　贷：应交税金 99万元。

　　（2）母公司编制合并会计报表抵销分录为：

　　借：递延税款 99万元；

　　　贷：所得税 99万元。

　　2. 2002年首先抵销2001年末未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响：本期由于丙子公司计提折旧而使母公司在统一计算企业集团所得税时，应视同未实现内部销售利润75万元（300÷4）得以实现，将其转回的所得税进行抵销。

　　（1）抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税时，会计分录为：

　　借：递延税款 99万元；

　　　贷：期初未分配利润 99万元。

　　（2）抵销本期因计提折旧而使未实现内部销售利润视同实现转回的所得税24.75万元（75×33％）时，会计分录为：

　　借：所得税 24.75万元；

　　　贷：递延税款 24.75万元。

　　通过上述会计处理，企业集团合并会计报表就记录了因购买企业计提折旧而实现的内部销售利润产生的所得税费用，尚未实现的内部销售利润225万元（300－75）对所得税的影响金额24.75万元（225×33％）则继续作递延税款处理。

　　3. 2003年因2001年购买企业计提折旧而使未实现内部销售利润得以部分实现，转回24.75万元所得税费用，因此在抵销未实现内部销售利润涉及的所得税对期初未分配利润的影响时应按“递延税款”余额74.25万元抵销。

　　（1）抵销期初未实现内部销售利润涉及的所得税时，会计分录为：

　　借：递延税款 74.25万元；

　　　贷：期初未分配利润 74.25万元。

　　（2）抵销本期因计提折旧而视同实现部分利润转回的所得税时，会计分录为：

　　借：所得税 24.75万元；

　　　贷：递延税款 24.75万元。

　　以后两年的抵销分录与此类似，不再重述。

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