纳入合并报表范围的条件是哪些（一文了解企业会计准则对合并范围的规定）

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一、背景

2017年2月，巨一科技与安徽江淮汽车集团股份有限公司（以下简称江淮汽车）共同出资设立道一动力，各持有50%的股权，巨一科技将道一动力纳入合并报表范围。

2021年7月，巨一科技收到中国证券监督管理委员会下发的《安徽巨一科技股份有限公司注册阶段问询问题》，询问巨一科技对道一动力具有控制权是否具有充足依据，其将道一动力纳入合并报表范围的相关会计处理是否符合企业会计准则等相关规定。

根据巨一科技对问询函的回复，巨一科技判断其是否对道一动力具有控制权，并将其纳入财务报表合并范围的主要理由如下：

（一）道一动力日常经营重要事项均经董事会过半数同意即可通过，道一动力现有7名董事中巨一科技委派4名（超过半数），江淮汽车委派3名；

（二）道一动力总经理由巨一科技委派，主持道一动力的日常生产经营管理工作，其余高级管理人员由总经理提名后经董事会过半数同意即可聘用；

（三）道一动力业务系从巨一科技承继，技术来源于巨一科技，日常经营管理亦由巨一科技负责。

二、《企业会计准则》对合并范围的规定

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第7条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

那么在实践中我们怎么判断一个企业是否对另外一个企业实现了控制，从而需要纳入合并范围呢？

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第13条和第14条，分别从满足表决权条件和不满足表决权条件两个角度，给了我们基本的判断标准。

首先，我们来看一下实现控制需要满足的表决权条件。

（1）持有半数以上表决权

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第13条规定，除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:

（一） 投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

（二） 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

（2）持有半数或以下的表决权

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第14条规定，投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：

（一） 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。

（二） 投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。

（三） 其他合同安排产生的权利。

（四） 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

什么是表决权？

根据《中华人民共和国公司法》（2018修订）第42条规定，对于有限责任公司，股东会会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。

根据《中华人民共和国公司法》（2018修订）103条规定，对于股份有限公司，股东出席股东大会会议，所持每一股份有一表决权。但是，公司持有的本公司股份没有表决权。

接着，在无法满足表决权条件的情况下，我们看一下从其他方面如何判断一个企业是否对另外一个企业实现了控制。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第16条规定，某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：

（一） 投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。

（二） 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

（三） 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

（四） 投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

三、道一动力不能纳入财务报表合并范围的原因

根据《招股意向书附录目录》，巨一科技在合并财务报表编制时，仅依据拥有道一动力过半数董事会席位、委派总经理等管理人员及日常经营管理主要由公司负责等事实，将道一动力纳入合并报表范围，未能充分考虑江淮汽车对道一动力按照合营企业核算及道一动力章程中存在“制定年度财务预算及决算方案”等事项需三分之二以上董事通过的特殊条款、江淮汽车委派财务总监等相关事实，巨一科技对财务报表合并范围的认定不符合《企业会计准则第 33 号—合并财务报表》的规定，因此，巨一科技按照共同控制对道一动力进行追溯调整，自投资之日起不纳入财务报表合并范围，追溯调整2018年度、2019年度及2020年度合并及母公司财务报表。

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