股权置换是什么意思（股权置换之个人所得税缴纳法律分析）

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随着资本市场日渐活跃股权置换交易愈趋普遍，与之相关的个人所得税纠纷亦日趋常见。

为解决以上问题，以及为提高资本市场的活跃度与秩序性，国家税务总局在2014年和2015年分别颁发了《国家税务总局 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号，以下简称20号文)、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号文）、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文）。

一、股权置换之个人所得税的纳税人、主管机关

1. 股权置换定义

股权置换是指非货币性资产投资的一种，根据41号文的规定，非货币性资产是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

2. 股权置换的纳税人

非货币性资产投资个人所得税的纳税人为发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人。且该税收行为是由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳（20号文规定）。

3.股权置换的主管税务机关

纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关（20号文规定）。

二、股权置换之应纳税所得额的计算

根据20号文第四条规定，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。其中合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

股权置换应纳税所得额=股权转让收入－该资产原值－合理税费

同时根据20号文第七条规定，纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）有关规定执行。因此结合67号文关于股权转让收入的确认、股权原值的确认的相关规定可知：

1.股权置换之股权转让收入

① 范围

根据67号文第八、九条规定，转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

值得注意的是，纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，也应当作为股权转让收入。

② 核算方法

（1）、股权转让收入应当按照公平交易原则确定。首先应当根据意思自治原则，依照交易双方自行确定的交易金额进行核算。

（2）、但如果存在67号文第十一条规定的情形，主管税务机关可以核定股权转让收入，包括：

（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；

（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；

（四）其他应核定股权转让收入的情形。

（3）、主管机关核定股权转让收入应依次按照下列方法进行核定：

<1> 净资产核定法

ⅰ 股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

ⅱ 被投资企业的股权占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

ⅲ 6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

<2> 类比法

ⅰ 参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；

ⅱ 参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

<3> 其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

2.股权置换之股权原值确认

①以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；【原值=实际支付的价款＋取得股权直接相关的合理税费】

②以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；【原值=税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格＋合理税费】

③通过无偿让渡方式取得股权，具备67号文第十三条第二项所列情形的，即继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；【原值=原持有人的股权原值＋合理税费】

④被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；【原值=转增额＋相关税费】

⑤股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认；【原值=合理税费＋股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入】

⑥【避免重复征收原则】除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

⑦个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

⑧对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

三、股权置换之分期缴纳税款的税收优惠

为了避免自然人在非货币性资产投资中因缺乏纳税资金而改变其股权交易的决策，41号文规定如纳税人一次性缴税有困难的，可以合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。该文件对个人的股权置换投资行为给予了递延缴纳个人所得税的优惠政策。

1.“一次性缴税有困难”的判断标准

根据41号文第四条的规定，个人以股权置换交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

由此可知，如果股权置换交易过程中取得的现金补价超过应缴税款，则不可申报分期缴纳税款的税收优惠政策。如果股权置换交易过程中取得的现金补价低于应缴税款，则取得的现金补价应全部用于缴税，剩余税款可以适用分期缴纳税款的优惠政策。

2.申报分期缴纳税款的程序要求

①应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

②纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

③纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。

④纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

⑤被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

3.纳税义务发生时间的确认

根据20号文、41号文有关分期缴纳个人所得税政策的规定可知，申报此税收优惠政策主要存在两种情形：

①纳税义务发生于2015年4月1日之前

根据20号文规定， 2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

②纳税义务发生于2015年4月1日之后

应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

③因此纳税义务发生时间的认定在适用此税收优惠政策时极为关键。而根据67号文第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形

4.典型案例之纳税义务发生时间的认定

以石某某与北京市朝阳区税务局、北京市朝阳区税务局第三税务所个人所得税纠纷为例，2019年5月10日，石某某向北京市朝阳区税务局第三税务所提交《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》等材料，申请对其应缴纳的个人所得税分期缴纳事项予以备案。

第三税务所经过审查，认为石某某上述申请不符合受理条件，遂作出《国家税务总局北京市朝阳区税务局第三税务所税务事项通知书》。石某某不服上述决定向朝阳税务局申请行政复议。朝阳税务局维持了第三税务所作的《通知书》。石某某不服，即诉至北京市朝阳区人民法院。一审法院判决驳回石某某的全部诉讼请求。石某某不服一审判决，上诉至北京市第三中级人民中院。

北京市第三中级人民法院认为，本案主要争议焦点系被上诉人将上诉人涉案交易的纳税义务发生时间认定为2014年9月是否正确。20号文第七条规定，纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依据《股权转让个人所得税管理办法（试行）》有关规定执行。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十一条第（四）项规定，国家有关部门判决、登记或者公告生效的，纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。本案中，石某某已经于2014年9月完成股权登记，故其纳税义务已经发生，第三税务所认定上诉人涉案交易的纳税义务发生时间为2014年9月正确，上诉人的纳税义务发生于2015年4月1日之前，其于2019年9月提出分期缴纳申请明显不符合上述规定。

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