税收优先权的行使条件（不良资产处置中的税收优先受偿权问题解析）

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近年来，商业银行不良贷款余额及不良贷款率稳步上升，截至2018年第四季度，全国商业银行不良贷款率已达1.83%，不良贷款余额高达约人民币2.03万亿元，巨大的债务规模及严格的监管环境使得银行采取更加积极的手段处置不良资产。同时，地方资管公司等不良资产处置机构的多元化发展，使得越来越多的投资者开始参与到不良资产处置业务中来，而购置价格无疑是投资者关注的重点。

我们注意到，在投资者对不良资产进行估值时，常常忽略税务问题带来的影响，其中最容易被忽视的，就是税收优先受偿权问题。那么实际操作中，税收优先受偿权对于投资者实现收益的影响体现在哪里？我们以真实案例来为您说明。

2017年，浙江某破产管理人在受托为债务人进行破产清收过程中接到法院通知，债务人主管税务局将其告上法庭，要求就债务人欠缴的税款优先受偿。经法院审理，该债务人以自有不动产作为抵押申请贷款，后因资不抵债进入破产程序，拍卖抵押物。当地税务机关在拍卖过程中发现债务人以前年度存在欠缴税款，发出限期责令改正通知书，向破产管理人申报债权，并要求优先受偿，而破产管理人并不认可该优先受偿权利。双方争执的焦点主要在于：由于税务机关在破产过程中才发现欠缴税款，并未对税款进行公告。那么，未经公告的、发生在抵押前的欠缴税款是否仍优先于抵押权？

根据《税收征管法》，税收优先于无担保债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《税收征管法》还规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。但上述案例中，法院审理后认为，欠缴税款未经公告不能成为抵押前发生的税款优先于抵押权的例外情况，因此判决对于五年追缴期限内的欠缴税款仍优先于抵押权，最终导致抵押权人未能获得足额清收。

由此可看出，司法机关并不认为公告程序为税务机关行使优先权的必要条件，因此投资者无法依赖税务机关的公告作为获取欠缴税款信息的来源。这就要求投资者在收购不良资产时，除了关注债务人的偿债能力、抵押物的价值之外，还应当关注债务人是否存在欠税，否则可能出现估值过高，导致不良资产处置收益率低于预期。

在实务中，大部分债务人并不会主动披露其欠缴税款，特别是如果债务人主动少纳税款，或者采取激进的税务安排降低税负，债务人反而会努力隐瞒少缴税款的事实。目前税收征管制度下，税务机关没有定期对纳税人进行调查的强制义务，对纳税人的调查和稽查通常时按照一定的内部工作流程进行安排。因此，大部分情况下，通过查阅债务人披露的应交税款和税务机关的公告，并不能获取债务人欠缴税款的全面信息。在一些疑难案例中，纳税人与税务机关对于缴税义务还可能存在技术上的争议，这类情况下，纳税人即使愿意主动披露，也很可能无法对欠缴税款进行准确的估计。

因此，对于金额重大，且债务人税务合规水平较低，或债务人偷逃或避税可能性大的不良债权，投资者可能需考虑对债务人开展一定程度的税务调查，以免购买不良资产后出现清收困难。

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